O tratamento contábil dos tributos sobre o lucro é um
tema fundamental para a correta apresentação das demonstrações financeiras,
pois envolve a identificação e mensuração dos efeitos fiscais que impactam os
resultados e a posição financeira das entidades. No âmbito das normas
internacionais de contabilidade, esse assunto é tratado pelo IAS 12 – Income Taxes, que estabelece
diretrizes para o reconhecimento dos tributos correntes e diferidos,
considerando a futura recuperação ou liquidação dos valores contábeis de ativos
e passivos.
No Brasil, a norma equivalente é o CPC 32 – Tributos sobre o Lucro, que segue os mesmos princípios do
IAS 12 e busca garantir que os efeitos fiscais sejam refletidos de maneira
transparente e consistente nas demonstrações financeiras. A questão central
abordada por essas normas envolve a contabilização dos impactos fiscais tanto
das transações ocorridas no período atual quanto da expectativa de realização
futura dos ativos e passivos registrados no balanço patrimonial.
Dessa forma, o adequado tratamento contábil dos
tributos sobre o lucro não se limita ao reconhecimento das obrigações
tributárias correntes, mas também exige a análise dos tributos diferidos, que
decorrem das diferenças temporárias entre os critérios contábeis e fiscais de
reconhecimento e mensuração. Essa abordagem permite que as demonstrações
financeiras forneçam uma visão mais fiel da posição patrimonial e do desempenho
da entidade, auxiliando investidores e demais usuários na tomada de decisão.
Os tributos correntes, segundo o IAS 12 / CPC 32,
representam os valores de imposto sobre o lucro que uma entidade deve pagar ou
recuperar em relação ao lucro tributável ou prejuízo fiscal de um determinado
período. Eles são reconhecidos como passivo quando há um montante a pagar às
autoridades fiscais ou como ativo quando há um crédito tributário a ser
recuperado. Esses tributos são apurados com base nas regras fiscais vigentes e
não envolvem ajustes temporários entre a contabilidade e a tributação.
No contexto brasileiro, os tributos correntes sobre o
lucro incluem o Imposto de Renda Pessoa
Jurídica (IRPJ) e a Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido (CSLL).
○
A alíquota base é de 15% sobre o lucro tributável.
○
Há um adicional de 10% sobre a parcela do lucro que
exceder R$ 20.000 por mês.
○
A alíquota geral é de 9% para a maioria das empresas,
mas pode variar para determinados setores, como instituições financeiras.
Esses tributos são calculados com base no lucro
tributável da empresa, que pode ser apurado pelo lucro real, presumido ou arbitrado, conforme a legislação fiscal
brasileira. No regime do lucro real, o lucro contábil é ajustado por adições,
exclusões e compensações determinadas pela legislação tributária para se chegar
ao lucro tributável. Já no lucro presumido, a base de cálculo é determinada por
um percentual fixo sobre a receita bruta, sem necessidade de ajustes detalhados
sobre as despesas.
Assim, no reconhecimento contábil, o IRPJ e a CSLL
devidos no período são registrados como despesas
tributárias no resultado, enquanto eventuais saldos a pagar são
reconhecidos como passivos fiscais.
A forma de pagamento desse tributo, no entanto, pode
variar. Por exemplo, no Brasil, os tributos sobre o lucro podem ser pagos de
modo antecipado por meio de estimativas. Nesse caso, o valor efetivamente
devido dos tributos correntes são calculados após o fim do exercício social, e
a empresa reconhecerá um passivo fiscal ao final do exercício se o montante
pago for inferior aos tributos devidos ou um ativo fiscal se o montante pago
for superior aos tributos devidos.
Apesar das diferentes possibilidades de pagamento, o
aspecto mais relevante para o que é discutido no CPC 32 diz respeito ao
reconhecimento da despesa tributária no
resultado e ao fato de que sua base de cálculo pode (costuma) não ser
efetivamente o lucro contábil, pois existem as possíveis adições e exclusões.
De forma mais direta, a problemática envolvendo a
contabilização dos tributos sobre lucro surge porque podem existir diferenças
entre a noção de lucro para fins fiscais na contabilização dos tributos
correntes e a noção de lucro para fins contábeis. Quando essa diferença é
temporária, ou seja, quando espera-se que ela seja revertida no futuro, ocorre
um desalinhamento entre o reconhecimento da despesa na forma do tributo
corrente e o lucro que deu origem à essa despesa. Em outras palavras, temos um
problema de competência, pois a despesa de tributo reconhecida apenas pelo
tributo corrente não está sendo confrontada com a receita que a gerou.
Essa noção fica mais clara em um exemplo simplificado do
problema, onde temos uma prestadora de serviços que não tem outra receita senão
a receita de prestação de serviços nem outra despesa senão o tributo que incide
sobre o lucro fiscal, a uma alíquota de 34%. Assume-se também que, para fins
fiscais, a receita de serviços é reconhecida apenas no recebimento desse
serviço e que todo o serviço que a empresa prestou em X0 foi a prazo. Se a
empresa tiver uma receita de R$ 100.000 e considerarmos apenas o tributo
corrente, ela reportará, em X0, um lucro de R$ 100.000, pois não haverá tributo
corrente no período. Se em X1, ela não tiver nenhuma receita, mas tiver
recebido os R$ 100.000 de X0, ela reportará um prejuízo de R$ 34.000 decorrente
dos 34% aplicados ao valor recebido. Nessa situação, fica evidente que existe
um desalinhamento no lucro reportado na demonstração de resultado, pois é óbvio
que o prejuízo reportado em X1, nada mais é do que uma despesa decorrente da
receita que foi reconhecida em X0.
Sendo assim, o tributo diferido nada mais é do que um
ajuste que será reconhecido para garantir que a despesa seja confrontada com a
receita que a gerou. Nesse caso, seria feito um ajuste de tributo diferido (a
débito) na DRE no valor de R$ 34.000 em X0, para reconhecer que, apesar de não
haver tributo corrente no período, aquela receita está sujeita a um tributo que
será pago futuramente (i.e., diferido) e que o lucro é de R$ 66.000. Em X1,
será feito outro ajuste de tributo diferido (a credito) na DRE no valor de R$
34.000, que irá compensar a despesa de tributo corrente de X1 e evidenciar que
em X1 não houve prejuízo.
O IAS 12/CPC 32, no entanto, aborda essas diferenças a
partir dos ativos e passivos que geram essas diferenças e suas bases fiscais.
Segundo a norma, “a base fiscal de um ativo é o valor que será dedutível para
fins fiscais contra quaisquer benefícios econômicos tributáveis que fluirão
para a entidade quando ela recuperar o valor contábil desse ativo. Se aqueles
benefícios econômicos não serão tributáveis, a base fiscal do ativo é igual ao
seu valor contábil.” (CPC, 2009).
No exemplo acima, em X0, teríamos um ativo (valores a
receber) no valor de R$ 100.000. Contudo, ao recuperar o valor do ativo, ou
seja, no recebimento de X1, a empresa terá benefícios econômicos tributáveis,
mas não terá qualquer valor desse ativo a ser deduzido contra esses benefícios.
Portanto, sua base fiscal é R$ 0. Essa diferença de base contábil e base fiscal
é o que justifica o reconhecimento de um tributo diferido. Observa-se que, se a
receita de prestação de serviços fosse isenta, jamais haveriam benefícios
econômicos tributáveis e, portanto, a base fiscal seria igual à base contábil
em X0: R$ 100.000, conforme estabelece a definição da base fiscal de um ativo.
A diferença entre base fiscal e base contábil definida
por meio de ativos e passivos ao invés de receitas e despesas é sutil, mas
importante de ser destacada. Por exemplo, considere que uma entidade adquire um
ativo intangível que não é dedutível para fins fiscais por R$ 100.000. Embora o
valor do ativo não seja dedutível, os benefícios econômicos que ela gera pelo
seu uso são tributáveis. Conforme a definição, a base fiscal do ativo é a
parcela do ativo que será dedutível para fins fiscais contra quaisquer
benefícios econômicos tributáveis gerados pelo ativo. Quando o ativo começar a
gerar benefício econômico, não haverá qualquer valor a ser deduzido desse ativo
para fins fiscais, pois ele não é dedutível para fins fiscais em momento algum.
Portanto, no reconhecimento inicial, sua base fiscal é R$ 0, enquanto sua base
contábil é R$ 100.000. Observe que, mesmo não havendo qualquer despesa a ser
ajustada no lucro contábil por conta desse ativo no reconhecimento inicial,
haverá uma diferença de base fiscal e contábil e, portanto, um tributo diferido
a ser contabilizado.
Um exemplo similar ao mencionado acima pode ser feito
para qualquer ativo. Contudo, o exemplo do ativo intangível foi escolhido, pois
existe uma exceção para essa definição. Excepcionalmente, o ágio por
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) adquirido em uma combinação de
negócios não deverá gerar tributo diferido em função da diferença entre sua
base contábil e fiscal segundo a norma.
Similarmente, segundo a norma, “a base fiscal de um
passivo é o seu valor contábil, menos qualquer valor que será dedutível para
fins fiscais relacionado àquele passivo em períodos futuros”. Se ao invés de um
valor a receber de R$ 100.000, como no caso do exemplo anterior, tivéssemos uma
provisão, de mesmo valor, que seria dedutível para fins fiscais apenas no seu
pagamento, a base fiscal desse passivo seria R$ 0. Nesse caso, o valor contábil
do passivo é R$ 100.000 e no futuro, será possível deduzir R$ 100.000 para fins
fiscais. Portanto, sua base fiscal corresponde ao valor da sua base contábil
(R$ 100.000) subtraído da sua parcela dedutível, nesse caso, R$ 100.000.
Como as diferenças permanentes não geram diferenças de
bases contábeis e fiscais, elas também não irão gerar tributos diferidos. Por
outro lado, as diferenças temporárias desalinham receitas e despesas e criam a
necessidade de ajustes contábeis de dois tipos: (1) os decorrentes de
diferenças temporárias tributáveis e (2) os decorrentes de diferenças
temporárias dedutíveis.
A diferença temporária tributável ocorre quando o valor
contábil de um ativo é maior do que sua base fiscal ou quando o valor contábil
de um passivo é menor do que sua base fiscal. Isso significa que, em períodos
futuros, a entidade terá que pagar imposto à medida que essa diferença for
revertida.
Um exemplo clássico de diferença temporária tributável
ocorre na depreciação de ativos imobilizados.
●
Suponha que uma empresa compre um equipamento por R$
100.000 e, para fins contábeis, utilize o método de depreciação linear ao longo
de 10 anos. Assim, a despesa anual de depreciação será de R$ 10.000.
●
No entanto, para fins fiscais, a legislação permite que
a empresa utilize uma depreciação acelerada, deduzindo R$ 20.000 por ano nos
primeiros 5 anos.
Após o primeiro ano, os valores contábeis e fiscais do
ativo serão:
●
Valor contábil: R$ 90.000 (R$ 100.000 – R$ 10.000
depreciação contábil)
●
Base fiscal: R$ 80.000 (R$ 100.000 – R$ 20.000
depreciação fiscal)
Isso cria uma diferença temporária tributável de R$
10.000, pois o valor contábil do ativo é maior do que sua base fiscal.
A diferença temporária dedutível ocorre quando o valor
contábil de um ativo é menor que sua base fiscal ou quando o valor contábil de
um passivo é maior que sua base fiscal. Isso significa que a entidade poderá
deduzir um valor maior na apuração do lucro tributável no futuro, reduzindo o
imposto devido.
Um exemplo comum de diferença temporária dedutível
ocorre no reconhecimento de provisões.
●
Suponha que uma empresa reconheça contabilmente uma
provisão para garantia no valor de R$ 50.000, baseada em estimativas de custos
futuros para cobrir defeitos em produtos vendidos.
●
No entanto, para fins fiscais, a legislação só permite
a dedução dessa despesa quando os custos efetivamente ocorrerem, ou seja, no
momento em que a garantia for acionada pelo cliente.
Após o primeiro ano, temos:
●
Valor contábil da provisão: R$ 50.000 (passivo
reconhecido contabilmente)
●
Base fiscal da provisão: R$ 0 (pois a despesa ainda não
foi deduzida para fins fiscais)
Isso gera uma diferença temporária dedutível de R$
50.000, pois no futuro, quando a garantia for acionada e os custos forem pagos,
a empresa poderá deduzir esse valor para fins fiscais, reduzindo seu imposto a
pagar.
Mensuração e
reconhecimento de ativo e passivo fiscal diferido
Um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido sempre
que haja uma diferença temporária tributária. Por outro lado, um ativo fiscal
diferido deve ser reconhecido sempre que haja uma diferença temporária
dedutível.
Os ativos e passivos fiscais diferidos devem ser
mensurados pelas alíquotas que se espera que sejam aplicáveis no período quando
for realizado o ativo ou liquidado o passivo, com base nas alíquotas (e
legislação fiscal) que estejam em vigor ao final do período que está sendo
reportado.
Quando uma empresa apura prejuízo fiscal em determinado
período, ela pode, em algumas jurisdições, compensá-lo com lucros tributáveis
futuros, reduzindo sua carga tributária. Isso gera uma diferença temporária dedutível, permitindo o reconhecimento de um ativo fiscal diferido correspondente ao
imposto que deixará de ser pago no futuro.
No entanto, a norma impõe uma condição essencial para o reconhecimento desse ativo: a evidência suficiente de que a empresa terá
lucros tributáveis futuros suficientes para utilizar o benefício.
Os principais fatores considerados para avaliar essa
probabilidade são:
●
Histórico de
rentabilidade da empresa e perspectivas futuras.
●
Origem dos
prejuízos fiscais (se são recorrentes ou pontuais).
●
Planejamento
tributário e projeções de resultados futuros.
●
Prazo de
prescrição para compensação de prejuízos (se houver).
Se a empresa não conseguir demonstrar que terá lucros
tributáveis suficientes no futuro, o ativo
fiscal diferido não pode ser reconhecido.
Cada país estabelece regras específicas para a
compensação de prejuízos fiscais. No caso do Brasil, algumas restrições incluem:
●
Limite de 30%
do lucro tributável para compensação de prejuízos fiscais acumulados, ou seja,
uma empresa não pode eliminar totalmente sua base tributável com prejuízos de
exercícios anteriores.
●
Prazo
indeterminado para utilização dos prejuízos fiscais, mas sujeito à
limitação anual.
A existência dessas restrições pode afetar o valor do
ativo fiscal diferido reconhecido, pois parte dos prejuízos pode não ser
compensável em um prazo razoável.
No contexto de combinações
de negócios, a contabilização de tributos diferidos apresenta desafios
adicionais, principalmente pelo impacto do goodwill
e dos ajustes de mais-valia. As principais particularidades incluem:
●
Quando uma empresa adquire outra, os ativos e passivos
da adquirida são ajustados ao valor
justo, enquanto sua base fiscal pode permanecer inalterada.
●
Isso gera diferenças temporárias tributáveis ou
dedutíveis, exigindo o reconhecimento de passivos
fiscais diferidos (se o valor justo dos ativos for superior à base fiscal)
ou ativos fiscais diferidos (se
houver passivos reconhecidos contabilmente, mas não dedutíveis para fins
fiscais).
●
O IAS 12 / CPC
32 proíbe o reconhecimento de passivos
fiscais diferidos sobre o goodwill gerado na aquisição.
●
O goodwill pode, no entanto, ter impactos tributários
se sua amortização for permitida para fins fiscais em algumas jurisdições.
●
Quando a investidora detém influência significativa ou controle sobre a investida, a
tributação sobre dividendos futuros pode impactar a contabilização de tributos
diferidos.
●
Se a empresa pretende
distribuir dividendos que serão tributáveis, um passivo fiscal diferido deve ser reconhecido. Caso contrário, a
norma permite que o diferimento não seja contabilizado, desde que a investidora
tenha controle sobre a retenção dos lucros.
●
A norma permite que um passivo fiscal diferido não seja reconhecido se a diferença
temporária estiver relacionada a lucros acumulados da investida que não serão
distribuídos no curto prazo.
●
Isso ocorre, por exemplo, quando a empresa planeja reter os lucros da controlada para
reinvestimento e tem evidências suficientes de que a distribuição não
ocorrerá no futuro próximo.
Tópicos
recentes
O reconhecimento de tributos diferidos de forma
abrangente, ou seja, reconhecendo todo o efeito das diferenças temporárias
independentemente do seu prazo de reversão é alvo de algumas críticas na
literatura. Por exemplo, Laux (2013) questiona se os benefícios do
reconhecimento de tributos diferidos superam os custos de obter e utilizar essa
informação nos Estados Unidos. O autor evidencia que o incremento informacional
dos ativos e passivos diferidos são baixos, e que os investidores podem
preferir ajustar os tributos diferidos em função da sua probabilidade de
reversão ou simplesmente eliminar todo seu efeito nas suas análises.
Brouwer e Naarding (2018) fazem uma ampla discussão
sobre a relevância dos tributos diferidos, criticando o modelo atual do IFRS e
sugerindo ajustes para que essa informação se torne mais relevante. Um desses
ajustes, por exemplo, é considerar o efeito da probabilidade de reversão das
diferenças temporárias. Embora essa probabilidade esteja presente na norma
quando se trata de ativo fiscal diferido, que só pode ser reconhecido quando é
provável que haverá lucros tributáveis no futuro, o modelo atual funciona mais
como um limiar para determinação do reconhecimento do que a inclusão dessa
probabilidade propriamente. Sendo assim, os autores propõem uma contabilização
que possa incluir as probabilidades de reversão descontando o valor do tributo
diferido em função do seu prazo de realização.
No Brasil, Rathke et al. (2019) documenta que as
empresas utilizam a discricionariedade do reconhecimento dos tributos diferidos
para realizar o chamado “big bath”, uma forma de gerenciamento de resultado
onde empresas que reportam prejuízos aumenta ainda mais esse prejuízo (nesse
caso, por meio de tributos diferidos), de forma viesada, para reverter isso no
futuro, quando o prejuízo é revertido.
Referências
Brouwer, A., & Naarding, E. (2018). Making deferred
taxes relevant. Accounting in Europe, 15(2), 200-230.
CPC. CPC 32 – Tributos Diferidos.
2009.
Laux, R. C. (2013). The association between deferred
tax assets and liabilities and future tax payments. The Accounting Review,
88(4), 1357-1383.
IASB. IAS 12 Income Tax. 2001.
Rathke, A. A., Rezende, A. J.,
Antônio, R. M., & Moraes, M. B. C. (2019). Last chance for a big bath:
Managing deferred taxes under IAS 12 in Brazilian listed firms. Revista
Contabilidade & Finanças, 30, 268-281.
Salotti, B. M., Lima, G. A. S. F.
D., Murcia, F. D. R., Malacrida, M. J. C., & Pimentel, R. C. Contabilidade
financeira. 2019.
Santos, A., Martins, E., Gelbcke,
E. R., IUDÍCIBUS, S. Manual de contabilidade societária: aplicável a todas as
sociedades. 4ª Ed. Gen Atlas, 2022.
